Uw accountant vraagt bij de jaarrekeningcontrole om ATAD2-documentatie omdat de fiscale posities in de jaarrekening, waaronder de VPB-last, moeten aansluiten op een onderbouwde analyse van de hybride-mismatchregels (art. 12aa-12ae Wet Vpb 1969). Zonder dossier kan de accountant die aansluiting niet vaststellen, en kan de controle vertraging oplopen.
Waarom vraagt de accountant hierom?
Bij de jaarrekeningcontrole toetst de accountant onder meer of de fiscale positie in de jaarrekening juist is weergegeven: de vennootschapsbelastinglast, eventuele latente belastingvorderingen of -verplichtingen, en de toelichting op fiscale risico's. Hybride mismatches onder art. 12aa tot en met 12ae Wet Vpb 1969 kunnen direct invloed hebben op die posities: een aftrekpost die door een van deze bepalingen wordt geraakt, verandert de belastbare winst en daarmee de VPB-last in de jaarrekening.
Daar komt bij dat art. 12ag Wet Vpb 1969 een eigen documentatieverplichting oplegt aan de vennootschap zelf, los van de accountantscontrole. Een accountant die weet dat deze verplichting bestaat, zal bij een groep met buitenlandse verbondenheid vragen of die documentatie er is. Is die er niet, dan is dat een signaal dat de onderliggende fiscale positie mogelijk niet stevig is onderbouwd, wat weer relevant is voor de controle van de jaarrekening als geheel.
De accountant vraagt niet om het ATAD2-dossier omdat hij zelf de hybride-mismatchregels toepast; dat is aan u en uw fiscaal adviseur. Hij vraagt ernaar omdat hij moet kunnen vaststellen dat de fiscale cijfers in de jaarrekening op een onderbouwde positie berusten, en die onderbouwing hoort in het ATAD2-dossier te staan.
Deze vraag komt in de praktijk het vaakst voor bij groepen met een buitenlandse moeder- of dochtermaatschappij, grensoverschrijdende intercompany-financiering, of een structuur die na de wijziging van de entiteitskwalificatieregels per 1 januari 2025 opnieuw beoordeeld moet worden.
Wat moet er in een voldoende dossier staan?
Een dossier dat aan zowel de standaard van art. 12ag Wet Vpb 1969 als de vraag van de accountant voldoet, bevat vijf onderdelen:
- Groepsstructuur. Een overzicht van alle entiteiten in de groep, met incorporatieland, fiscale woonplaats en de kwalificatie per jurisdictie (transparant, niet-transparant, hybride, omgekeerd hybride). Dit is het vertrekpunt waarop de accountant de scope van de analyse beoordeelt.
- Kwalificatie per entiteit en instrument. Voor elke relevante buitenlandse entiteit en elk financieel instrument: hoe wordt deze behandeld in de eigen jurisdictie, en hoe in Nederland? Verschillen in kwalificatie zijn het startpunt van de mismatch-analyse en direct relevant voor de accountant, omdat zij de fiscale behandeling van de post in de jaarrekening bepalen.
- Analyse per mismatchtype. Een gestructureerde toets van elke grensoverschrijdende verbonden-partij-betaling tegen de vijf categorieen: aftrek zonder inclusie (art. 12aa/12ab), dubbele aftrek (art. 12aa/12af), geimporteerde mismatch (art. 12ad), omgekeerde hybride (art. 12ae) en vaste-inrichtingsmismatch (art. 12aa). Per categorie een conclusie met verwijzing naar het toepasselijke artikel.
- Onderbouwing per positie. Voor elke betaling waarbij een D/NI-analyse relevant is: bewijs van de buitenlandse fiscale behandeling, bijvoorbeeld een uittreksel uit de buitenlandse aangifte, een aanslag, of een schriftelijke bevestiging van de lokale adviseur. Een enkele aanname dat "het in het buitenland belast is" volstaat niet.
- Eindconclusie. Een heldere conclusie per entiteit en per mismatchtype, die aansluit op wat in de VPB-aangifte is verwerkt en op wat in de jaarrekening is opgenomen. Is er een correctie nodig, dan staat hier het bedrag en de verwerking. Is er geen mismatch, dan staat hier de onderbouwing van die nul-conclusie.
Zorg dat de conclusie in het ATAD2-dossier letterlijk aansluit op het bedrag dat in de VPB-aangifte en in de jaarrekening is verwerkt. Een accountant die een afwijking ziet tussen het dossier en de cijfers, moet die afwijking onderzoeken, wat de controle vertraagt.
Wat betekent "voldoende documentatie"?
Er bestaat geen wettelijk voorgeschreven vorm of minimale paginalengte voor het ATAD2-dossier. Art. 12ag Wet Vpb 1969 schrijft alleen voor dat de belastingplichtige moet kunnen aantonen in hoeverre de hybride-mismatchregels op hem van toepassing zijn. "Voldoende" is dus geen vast getal, maar een functionele maatstaf: is de conclusie voor een buitenstaander (de inspecteur, of in dit geval de accountant) navolgbaar en gebaseerd op de juiste feiten?
In de praktijk betekent dat: voor een eenvoudige structuur met een beperkt aantal buitenlandse verbonden lichamen en standaard intercompany-leningen is een compact memo van enkele pagina's, dat de structuur beschrijft, de kwalificatie vaststelt en de vijf mismatchtypes doorloopt, voldoende. Voor een groep met meerdere jurisdicties, hybride financieringsinstrumenten of een geimporteerde mismatch is een uitgebreider dossier nodig, met bijlagen en eventueel een opinie van een buitenlandse adviseur over de kwalificatie in de andere jurisdictie.
Zie ook het besluit van 31 oktober 2022, nr. 2022-23956, over het kwalificatiebeleid dat bij deze analyse als uitgangspunt geldt, met name bij de beoordeling van dubbele-aftrekgevallen en dual inclusion income.
Een dossier dat alleen de conclusie bevat ("er is geen mismatch") zonder de onderliggende analyse per betaling en per mismatchtype, is doorgaans niet voldoende. Zowel de inspecteur bij een boekenonderzoek als de accountant bij de controle wil de redenering zien, niet alleen de uitkomst.
Tijdlijn: wanneer moet het klaar zijn?
Het ATAD2-dossier moet er idealiter al zijn voordat de accountantscontrole van de jaarrekening begint, en in elk geval voordat de VPB-last en eventuele latente belastingen in de jaarrekening worden vastgesteld. Dat is eerder dan de formele deadline voor het indienen van de VPB-aangifte, die voor vennootschappen met een kalenderjaar op 1 juni van het volgende jaar ligt (verlengbaar met uitstel).
In de praktijk lopen de twee processen door elkaar: de jaarrekening wordt vaak eerder afgerond dan de VPB-aangifte, en de accountant wil bij het vaststellen van de fiscale positie in de jaarrekening al zicht hebben op de ATAD2-analyse, ook als de aangifte zelf nog niet is ingediend. Wie het dossier pas opstelt nadat de accountant er expliciet om heeft gevraagd, werkt onder tijdsdruk aan een analyse die eigenlijk bij het opstellen van de jaarrekening al klaar had moeten zijn.
Praktische tijdlijn voor vennootschappen met een kalenderjaar
- 31 december: sluit het boekjaar af en leg de groepsstructuur en het overzicht van verbonden-partij-betalingen vast per balansdatum.
- Eerste kwartaal volgend jaar, voorafgaand aan de jaarrekeningcontrole: stel het ATAD2-dossier op of werk het bij, inclusief eventuele wijzigingen door de herziene entiteitskwalificatieregels per 1 januari 2025.
- Bij aanvang van de accountantscontrole: heb het dossier klaar zodat de accountant de fiscale positie kan toetsen zonder vertraging.
- Voor indiening van de VPB-aangifte (doorgaans mei of juni): zorg dat de conclusies in het dossier, de jaarrekening en de aangifte onderling consistent zijn.
Wat gebeurt er zonder dossier?
Twee sporen lopen hier naast elkaar: het controleproces bij de accountant en het fiscale risico bij de Belastingdienst.
Op het controlespoor kan de accountant de jaarrekeningcontrole niet afronden zonder voldoende onderbouwing van de fiscale positie. Dat kan leiden tot een vertraging van de controle, een aantekening of voorbehoud in het accountantsverslag, of het dringende advies om alsnog een dossier op te stellen voordat de jaarrekening wordt vastgesteld. Voor beursgenoteerde of anderszins controleplichtige entiteiten kan dit ook gevolgen hebben voor de tijdigheid van de jaarrekeningpublicatie.
Op het fiscale spoor blijft de bewijslastverschuiving van art. 12ag Wet Vpb 1969 bestaan, los van wat de accountant vraagt. Kan de vennootschap bij een informatieverzoek van de Belastingdienst op grond van art. 47 AWR geen dossier overleggen, dan draagt zij zelf de bewijslast dat de hybride-mismatchbepalingen niet van toepassing zijn. Volgens de memorie van toelichting bij de wetgeving wordt daarbij een termijn van zes weken genoemd om het dossier te overleggen; dit staat niet als zodanig in de wettekst van art. 12ag zelf.
Zonder dossier riskeert u: vertraging of een voorbehoud bij de jaarrekeningcontrole, een correctie van de aftrek tegen het VPB-tarief bij een boekenonderzoek, omkering van de bewijslast op grond van art. 12ag jo. art. 25 AWR, en mogelijk een boete op grond van art. 67d-67e AWR bij grove schuld of opzet.
De praktische les is dat het ATAD2-dossier geen apart, vrijstaand document is dat u alleen voor de Belastingdienst opstelt. Het is de onderbouwing die zowel uw VPB-aangifte als uw jaarrekening moet dragen. Wie het dossier tegelijk met de jaarafsluiting opstelt, hoeft niet twee keer hetzelfde werk te doen. Meer over wat er precies in het dossier moet staan, leest u in ons artikel over de documentatieverplichting van art. 12ag, en over hoe de aangiftevraag zich tot het dossier verhoudt in ons artikel over de hybride-mismatchvragen in de VPB-aangifte.
Weet u niet zeker of uw structuur een uitgebreid dossier vereist? Doe eerst de gratis Risicocheck. Voor achtergrond over de bredere ATAD2-regelgeving leest u ook ons overzicht van ATAD1, ATAD2 en ATAD3.
Veelgestelde vragen
Waarom vraagt mijn accountant om een ATAD2-dossier?
Uw accountant controleert of de fiscale posities in de jaarrekening, waaronder de VPB-last en eventuele latente belastingen, juist en volledig zijn onderbouwd. Hybride mismatches onder art. 12aa-12ae Wet Vpb 1969 kunnen een aftrekpost raken die in de jaarrekening is verwerkt. Zonder een ATAD2-dossier kan de accountant niet vaststellen of die post correct is en of de documentatieverplichting van art. 12ag is nageleefd.
Wat gebeurt er als ik geen ATAD2-dossier heb bij de jaarrekeningcontrole?
De accountant kan de controle niet afronden zonder onderbouwing van de fiscale positie. Dit kan leiden tot een vertraging van de controle, een aantekening of voorbehoud in het accountantsverslag, of het advies om alsnog een dossier op te stellen voordat de jaarrekening wordt vastgesteld. Fiscaal blijft daarnaast het risico van art. 12ag Wet Vpb 1969 bestaan: zonder dossier verschuift de bewijslast naar u bij een informatieverzoek van de Belastingdienst.
Is een kort memo voldoende voor de accountant, of moet het een uitgebreid dossier zijn?
Dat hangt af van de complexiteit van de groepsstructuur. Een vennootschap met een beperkt aantal buitenlandse verbonden lichamen en standaard intercompany-leningen kan doorgaans volstaan met een compact memo van enkele pagina's dat de structuur, de kwalificatie en de conclusie per mismatchtype beschrijft. Een groep met meerdere jurisdicties, hybride instrumenten of geimporteerde mismatches heeft een uitgebreider dossier met bijlagen nodig.
Wanneer moet het ATAD2-dossier klaar zijn voor de accountantscontrole?
Idealiter voordat de controle van de jaarrekening begint, in ieder geval voordat de VPB-last en eventuele latente belastingen in de jaarrekening worden vastgesteld. Wachten tot de accountant er expliciet om vraagt, kost tijd in het controleproces en dwingt u om onder tijdsdruk een analyse te maken die eigenlijk al bij het opstellen van de aangifte klaar had moeten zijn.